【蔚然成风】会计视野陈版主答疑汇总13- 关于一些合并报表细节问题

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Q1：[求助] 子公司注销，本期合并报表如何确认投资收益

求助陈老师：

A公司为母公司，B公司为其占比90%的子公司，A公司账面对B公司的长投为900万，B公司实收资本1000万，20年末所有者权益100万，20年净利润1万。B公司由于经营不善，在20年底已经完成工商注销、税务注销，相关手续已经办理完毕，A公司还有其他子公司，需要编制合并报表，A公司单体报表对该事项确认损失

借：投资收益 900

贷：长投 900

合并报表确认投资损失：注销日B公司资产负债表的净资产*90%=100*90%=90万 为合并报表层面确认的投资损失

合并报表的分录为：

借：投资收益-810   （这块是倒挤出来的，按照合并层面需要体现的投资收益以为90万元，用单体的投资收益900-90=810）

借：少数股东损益0.1  （本期的净利润乘以少数股东持股比例）

贷：年初未分配利润-809.9

请问陈老师，我单体和合并的分录对么，最后计算的投资收益是否正确，请陈老师指点，谢谢。

Answer

1、个别报表层面，是否存在计提减值准备不及时的问题？即，以前年度是否即应确认该项长投的减值损失，而不是到核销当年一次性确认损失？

2、在合并报表层面，由于采用注销子公司并收回剩余净资产的方式，而不是对外转让股权，故在子公司注销时点，理论上不应确认投资损失或者收益。母公司从子公司收回的剩余净资产应保持其在合并报表层面的原账面价值。

Q2：顺流交易抵消

请教陈版主，

A公司持有B公司20%股份，构成重大影响。本年A公司销售商品100万予B公司，成本80万，B公司当年销售给第三方50%。

当年B公司净利润200.

A公司单体及合并分录如下：

单体：

长期股权投资-损益调整  (200-10)*20%=38

投资收益 (38)

合并层面不考虑毛利是否已实现:

收入 100×20%=20

成本 (80)×20%=（16）

投资收益（4）

请教陈版主相关分录是否正确，如正确，合并层面的投资收益4大于单体层面冲销的未实现毛利(100-80)*20%*50%=2，如何理解？谢谢。

Answer：

这样处理基本合理。

合并报表层面贷记投资收益4，大于期末未实现顺流交易损益按比例确认的金额2，其差额为本期已实现顺流交易损益（50%）的按比例计算金额，即20*50%*20%。之所以贷记投资收益，是因为顺流交易损益导致联营企业自身营业成本虚增，故此处贷记投资收益，实际上是将该联营企业虚减的净利润中归本企业的份额补记回来。

Q3：[求助] 求助陈版-证监会案例非同控合并少数股东持有的卖出期权个别报表会计处理

根据《（2020年版）上市公司执行企业会计准则案例解析》的案例3-16 ：非同一控制下企业合并中少数股东持有的卖出期权的会计处理，合并报表的处理与陈版在问题4-1-13（控股股东授予子公司少数股东看跌期权（卖出期权）的处理）中的回复基本上一致。

证监会案例中也提到了母公司个别报表的会计处理：在A上市公司个别财务报表中，子公司少数股东持有的卖出期权并未导致A公司承担回购自身权益工具的义务（因为在A公司个别报表中，不对子公司的少数股东权益进行核算），因此A公司无需在个别报表层面就卖出期权确认全额负债。该安排是A公司未来以约定价格购买子公司少数股权的一项衍生金融工具，应以该衍生工具的公允价值进行初始确认和后续计量。在确定卖出期权的公允价值时，需基于子公司少数股权的约定购买价格与少数股权的公允价值之间的差额，并综合考虑剩余行权期限、子公司股权价值的波动性等因素。

想请教一下陈版：

1）个别报表确认衍生金融负债，借方科目是什么？（包括合并报表确认和不确认少数股东权益的情况下）

2）陈版是否认同证监会案例中所说的，个别报表应当以卖出期权的公允价值确认衍生金融负债，而不像合并报表中以回购所需支付金额的现值确认衍生金融负债。

Answer：

1、个别报表层面，确认与签出卖出期权相关的衍生金融负债，对应科目应为长期股权投资（即调整新取得的对子公司长期股权投资的入账价值）。

2、赞同证监会书中的意见。我们日常也都是这样处理的。

Q4：[求助] 求助陈版关于PPP项目无形资产模式解释的内容

解释是否没有考虑到第一年资本化的借款费用,还是我自己理解有问题,谢谢

Answer

在该应用案例中已有提到：“注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。”。

Q5：[求助] 求助ppp混合模式，不同付款方式下合同资产分摊的问题

案例原文如下：

【例】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地某段高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件。

按照PPP项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5600万元，以及按6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是1600万元。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为5%。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设合同期间各年的现金流均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。

分析（财政部）：

本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服务，其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5600万元现金的收款权利；二是在运营期间向通行车辆收取通行费的权利。由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金，因此应当适用《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）第一部分相关会计处理第5条中的混合模式进行会计处理。

甲公司建造期间每年确认收入金额为4200万元（4000×（1+5%）），两年合计金额为8400万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下：

甲公司提供建造服务取得对价中对应应收款项的部分包含重大融资成分，应当考虑货币时间价值的影响，在建造期间应确认的利息收入为168万元（2800×6%）。因此，在建造期结束时，甲公司未来应确认为应收款项的合同资产金额为5768万元（5600+168）。运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。分摊计算如下：

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

2×21年的账务处理：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产4200

贷：主营业务收入4200

借：合同履约成本4000

贷：原材料、应付职工薪酬等4000

借：主营业务成本4000

贷：合同履约成本4000

2×22年的账务处理：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产168（=2800×6%）

贷：财务费用、利息收入等168

（3）确认资本化的借款费用。

借：PPP借款支出88（=4000×6.7%×33%）

贷：短期借款/长期借款88

注：2×22年的其余借款费用180万元（=4000×6.7%×67%）按照《企业会计准则第17号——借款费用》的相关规定计入财务费用。

（4）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。

借：无形资产2888

贷：合同资产2800

PPP借款支出88

建造期结束后，“合同资产”科目的余额为5768万元（4200×2+168-2800）。

该部分合同资产属于在未来收取可确定金额的部分（即5600万元），并按照实际利率法确认融资成分的影响，在甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项；“无形资产”科目余额为2888万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法进行摊销。

2×23年的账务处理：

（1）当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。

借：应收账款929

贷：合同资产929

借：银行存款929

贷：应收账款929

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产346（=5768×6%）

贷：财务费用、利息收入等346

（3）确认运营服务收入和成本。

借：银行存款671

贷：主营业务收入671

借：合同履约成本80

贷：原材料、应付职工薪酬等80

借：主营业务成本80

贷：合同履约成本80

（4）对无形资产进行摊销。

借：主营业务成本361（=2888/8）

贷：无形资产——累计摊销361

2×24年及以后账务处理略。 

请问：政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5600万元，以及按6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。

1、这句话该如何理解？是a政府直接补助5600万，还是b企业所得＜5600万时，政府才补助？

2、如果是b，5600的约定付款时间是建设期2800+2800，还是3-10年每年700万，或者其他？

3、基于2，约定付款节点会对合同资产的分摊比例有影响么？

说说我个人的看法。我个人认为，如果是b，那应该将约定付款额折现到建设期1-2年，然后再算出付款额，用此付款额和未来形成无形资产的数值，再去分摊合同资产？

Answer

1、在使用者支付的通行费合计不足5600万元时，政府补足实际通行费收入与承诺金额（5600万元）之间的差额部分。

2、在运营期内支付，建设期内不支付。每年承诺最低收入金额，按每年承诺金额与实际收入金额之间的差额予以补助。

3、一般不应有影响。

追问：谢谢大佬，按这样理解，政府保证5600是哪个时点的现值呢？建设期末？如果5600是建设期末的现值，那分摊到建设期，不是应该是2800/1.06=2641.51，2800？

例题确是将5600分摊到建设期，2800,2800。到建设期末的现值是2800+2800*1.06=5768。这算是一种简化处理么？ 

回答：5600是运营期内每年收入金额的合计数（不折现），但在具体测算方面是按照5600除以年金现值系数的方法来算每年的保底金额的。  

Q6：[求助] 请教陈版，关于同一控制下企业合并

求教陈版，B、C公司为A公司控制的子公司（详细股权架构见图片），现B公司用D公司100%股权（净资产5000万，评估值6000万）加现金（5000万）置换G公司100%股权（G公司为外购公司，F公司购买时在合并层面形成5000万商誉）。合并日，G公司账面净资产4000万，F公司合并层面确认商誉5000万。

1、对于B公司来说，该项交易是否属于同一控制下企业合并。

2、B公司的合并成本为4000+5000=9000万。

3、B公司支付的交易对价为5000+5000=10000万，B公司单体层面，9000万确认为长投，1000万冲减资本公积。

4、合并层面B公司将F公司购买时形成的商誉5000万，带入B公司合并报表。

Answer：

1、属于同一控制下合并。因为G公司100%股权均由A公司或A公司的其他子公司持有。

2、B公司的合并成本中，G公司的净资产不是其自身账面净资产，而是以F公司收购时的购买日公允价值为基础持续计算到合并日的金额。

3、4、可以这样理解。

[求助] 请教版主及各位老师关于现金流的问题

版主及各位老师：

您们好！请教一下销售废品和投资性房地产的租金取得的收入都是记入其他业务收入，为什么现金流指定时前者是“销售商品、提供劳务收到的现金”后者是“收到其他与经营活动有关的现金”？

Answer

废品的处置之前一般是作为存货核算的，属于流动资产；而投资性房地产属于非流动资产。

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